Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – wprowadzona do polskiego porządku prawnego

rozne_2880x1800_032_swinka__skarbonka__pieniadze

Z dniem 15 lipca 2016 roku,  tj. po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia  (Dz. U. z 14 czerwca 2016 poz. 846) wchodzi w życie nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa. Najistotniejsze z punktu widzenia podatników jest wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zdaniem projektodawcy brak klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na gruncie obowiązującego prawa stanowił przeszkodę w zapewnieniu szczelności polskiego systemu podatkowego. Powołano się przy tym na konieczność szczególnej ochrony konstytucyjnych zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania oraz ochrona równowagi budżetowej i stabilności finansów publicznych. Domniemywać należy, iż właśnie ten ostatni argument – „ochrona równowagi budżetowej i stabilności finansów publicznych” jest faktycznym powodem wprowadzenia nowych regulacji; ; nasz prawodawca zdążył nas przyzwyczaić, że ochrona konstytucyjnych zasad sprawiedliwości podatkowej raczej nie jest jego priorytetem.

Jest to kolejna próba wprowadzenia klauzuli. W wyroku z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03) Trybunał Konstytucyjny uznał, iż art. 24 b § 1 Op („Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku„) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Klauzula generalna dotycząca obejścia prawa podatkowego (w kształcie będącym przedmiotem rozprawy) nie spełnia konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji, a w konsekwencji narusza podstawowe elementy kształtujące treść zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa i nie realizuje wymogu należytego ustalenia ustawowo określonych elementów zobowiązań podatkowych.

TK wszakże nie zdyskwalifikował samej idei wprowadzenia rozwiązań tego typu. Jego zdaniem: „nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych – z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa – zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać ogólnej normy obejścia prawa podatkowego”.

Przepisy dotyczące klauzuli zostały umieszczone wśród przepisów o powstawaniu zobowiązań podatkowych (dział IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej „Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania”).

Zgodnie z art. 119a § 1-3, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Owa „odpowiednia” to czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Uzupełniają  powyższe przepisy art. 119c, wedle których, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 119e, korzyścią podatkową jest:

  • niepowstanie zobowiązania podatkowego,
  • odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego
  • obniżenie jego wysokości,
  • powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
  • powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku
  • podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Zauważyć tutaj należy, iż przyjęta konstrukcja „korzyści podatkowej” jest dosyć szeroka. Brak jest tutaj  ograniczeń. Wszak przykładowo, przejście podatnika z zasad ogólnych na korzystniejszy dla niego ryczałt ma na celu obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego i jest podjęte wyłącznie w celu osiągnięcia „korzyści podatkowej”; cele ekonomiczne i gospodarcze nie mają tutaj znaczenia. Niewątpliwym absurdem byłoby stosowanie klauzuli w takich przypadkach. Podatnik ma prawo do minimalizacji podatków.

Novum w przepisach są również regulacje dotyczące tzw. opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf Op).
Podatnik może zwrócić się do Ministra Finansów z wnioskiem wydanie tzw. „opinii zabezpieczającej”. Wniosek może dotyczyć zarówno czynności planowanej, rozpoczętej jak i dokonanej. Wniosek podlega opłacie w wysokości 20 000 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.
W myśl art. 119y § 1 Op, Minister wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. W innym przypadku odmówi wydania opinii. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie klauzula.
Podmiot, który uzyskał opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią będzie podlegał ochronie do dnia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej. Ochrona będzie polegała na braku możliwości zastosowania klauzuli (art. 119b § 1 pkt 2).
Stosowne zmiany dostosowawcze w wprowadzono do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwarzając możliwość złożenia skargi również na opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Można ją wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (w terminie czternastu dni od dnia otrzymania opinii albo odmowy jej wydania) do usunięcia naruszenia prawa.

Mogą się nasuwać wątpliwości co do konstytucyjności przyjętych rozwiązań. W myśl art. 7 ustawy nowelizującej, przepisy rozdziału „Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania” mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie nowelizacji. Stwarza to możliwość kwestionowanie przez organ czynności dokonanych w czasie, gdy klauzuli po prostu jeszcze nie było.

Zastrzeżenia można mieć również do stosunkowo krótkiego vacatio legis oraz faktu wprowadzenia zmian dotyczących podatków dochodowych w trakcie roku podatkowego.
Domniemywać więc można, iż zarówno poszczególne przepisy nowelizacji jak i zapewne cała instytucja przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w kształcie przyjętym przez parlament będzie przedmiotem wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucją. Aktualny paraliż Trybunału nie będzie miał większego praktycznego znaczenia. W świetle Uchwały Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r. oraz uchwały Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2016 r. sądy (w tym administracyjne) będą respektować również niepublikowane orzeczenia Trybunału.

Nieopublikowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją określonego przepisu uchyla domniemanie jego zgodności z Konstytucją z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w toku postępowania” – głosi uchwała SN.