Wypłata środków z kapitału zapasowego a przychód

Kategoria: Blog

mały podatnik

W sprawie, w której orzekał NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 10/15) skarżąca zapytała:

Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?”

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, gdyż nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu organ naruszył także przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu I instancji, analiza art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Prawidłowość tego wniosku potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i zewnętrzna, ponieważ zarówno treść art. 20 ust. 3, jak i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje na dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca nie ograniczył zatem identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Do kategorii „innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” mogą być zaliczane dochody z innych (niż akcje/udziały) udziałów w spółce (osobie prawnej), które na podstawie ustawodawstwa podatkowego państwa, w którym spółka (osoba prawna) wypłacająca świadczenie ma siedzibę (zarząd), są pod względem podatkowym traktowane jak dochód z akcji (udziałów w kapitale zakładowym spółki).

Sąd uznał, że przez wzgląd na istotę środków wypłaconych z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej, należy uznać, że przysporzenie to należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jest ono niewątpliwie związane z posiadanymi udziałami skarżącej w spółce szwajcarskiej. Nie można natomiast wskazanego przysporzenia traktować jako przychodu opodatkowanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako przychodu z działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako niezasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

  1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
    1. przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1,
    2. przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1,
  2. przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1,
  3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki,
  4. dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni,
  5. w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
  6. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału,
    a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 […],
  7. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
  8. wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia,
  9. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Z przytoczonego przepisu wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (z pewnymi zastrzeżeniami) jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) oraz inne dochody wymienione w punktach 1-9 przepisu. Te inne dochody nie mają w większości przypadków źródła finansowania w zysku osoby prawnej, lecz powiązane są z posiadaniem udziału lub akcji spółki kapitałowej.

Nie znajduje więc uzasadnienia w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowisko organu, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody, których źródłem finansowania jest zysk netto osób prawnych. Wprawdzie pośród dochodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych nie zostały wymienione dochody otrzymane przez udziałowca spółki kapitałowej z wypłaty z kapitału zapasowego tej spółki, to jednak zważywszy na wymienione w tym przepisie źródła powstania dochodu, np. z umorzenia udziałów (akcji), ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce – za uprawnione należy uznać powiązanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych z posiadaniem udziału lub akcji, a nie wyłącznie z zyskiem, jak czyni to organ.

Zdaniem NSA zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, iż analiza art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Takie stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1993 r. (sygn. akt SA/Ka 565/93). Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1065/04; orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd stwierdził, że dochód powinien wynikać z faktu posiadania przez podatnika udziałów w innej spółce. Przepis ten obejmuje zatem swym zakresem te przychody, które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach osób prawnych. Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 187/12; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie więc Sąd pierwszej instancji upatrywał potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska w treści art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W przepisach tych ustawodawca rozróżnia przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na te, które stanowią dywidendę oraz te, które stanowią inne przychody. Zatem wbrew stanowisku organu, ustawodawca nie ograniczył identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (tak też w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2017 r. (sygn.. akt II FSK 3648/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, NSA stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki na rzecz skarżącej, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinna być zakwalifikowana jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zauważać tutaj należy, iż od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody z zysków kapitałowych normują przepisy art. 7b u.p.d.o.p. Nie zmienia to w niczym zasadności stanowiska Sądu w opisywanym orzeczeniu.

 

Więcej na ten i podobne tematy w publikacji:

Fiskus nie zawsze ma rację. Praktyczne vademecum podatnika” autorstwa Ryszarda Kubackiego. Wydanie 2018 rok.